სესხი თუ კაპიტალი? გადასახადის გადამხდელთა ახალი თავსატეხი
ლაშა ჯალაღანია,
Nexia-ს საერთაშორისო დაბეგვრის მიმართულების მენეჯერი
საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასება, იგივე ტრანსფერფრაისინგი საგადასახადო ორგანოების ხელში ერთ-ერთ მნიშვნელოვან ინსტრუმენტს წარმოადგენს. აღნიშნულის არსებობის მიზანია, რომ მულტინაციონალური კომპანიების საგადასახადო ვალდებულებები ქვეყნებს შორის სამართლიანად გადანაწილდეს. იმ პირობებში, როდესაც სხვადასხვა ქვეყნებში რეგისტრირებული კომპანიები წარმოადგენენ ერთი საერთაშორისო კომპანიის სტრუქტურის ნაწილს (არიან ურთიერთდამოკიდებულნი) და ამ კომპანიებს შორის ხდება საქონლის/მომსახურების მიმოცვლა შესაძლოა ამ ტრანზაქციებზე ფასი ისე არ იყოს განსაზღვრული, როგორც ეს იქნებოდა დამოუკიდებელ მხარეებს შორის. გასაგებია, რომ თუ საერთაშორისო კომპანიას ექნება შესაძლებლობა შეიმციროს რომელიმე ქვეყნის იურისდიქციაში გადასახადი, რომელიც მიიღწევა მისს სტრუქტურულ ერთეულებს შორის ტრანზაქციებზე ფასის კონტროლით, ის შესაბამისად დაგეგმავს თავის საგადასახადო პოლიტიკას. მიიღებს მეტ მოგებას იმ საწარმოში, რომელიც ნაკლებ გადასახადებს იხდის ასეთ შემოსავალზე. ამის შედეგია ის, რომ კომპანიებს გადააქვთ საწარმოები, სათავო ოფისები ან/და აფუძნებენ შვილობილ კომპანიებს ისეთ ქვეყნებში სადაც გადასახადები დაბალია. განვითარებად ქვეყნებში, როგორიც დღეს საქართველოა, ეკონომიკური ზრდა ხშირ შემთხვევაში დაკავშირებულია უცხოური ინვესტიციების შემოდინებასთან. ასეთი ინვესტიციების ეფექტი, გარდა სხვა დადებითი მხარეებისა ასევე უნდა აისახოს ქვეყნის საგადასახადო შემოსავლებში. სწორედ ამის უზრუნველყოფას ცდილობს ტრანსფერფრაისინგი.
საქართველოში მოქმედი რეგულაციები ეფუძნება ეგთო (ეკონომიკური განვითარებისა და თანამშრომლობის ორგანიზაცია) იგ. OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) - ის სატრანსფერო ფასწარმოქმნის სახელმძღვანელო მითითებებს მულტინაციონალური კომპანიებისა და საგადასახადო ორგანოებისათვის. არსებული სახელმძღვანელო გამოცემულია 2022 წლისთვის, თუმცა პერიოდულად ხდება მისი განახლება და ქვეყნდება OECD-ის ოფიციალურ ვებ-გვერდზე.
საგადასახადო ორგანოს მხრიდან საერთაშორისო კონტროლირებული ტრანზაქციების აქტიური შეფასებები/შემოწმებები ბოლო რამდენიმე წელია რაც მიმდინარეობს. ამ მიზნებისთვის კონტროლირებულ ოპერაციას წარმოადგენს ურთიერთდამოკიდებულ მხარეებს (საქართველოს საწარმო და არარეზიდენტი, ტრანზაქცია უნდა იყოს საერთაშორისო) შორის განხორციელებული ნებისმიერი ფინანსური თუ კომერციული ოპერაცია. ასეთ შემთხვევაში ურთიერთდამოკიდებულება განისაზღვრება როგორც პირდაპირი ასევე არაპირდაპირი კონტროლით. ყურადსაღებია, რომ ადგილობრივი ურთიერთდამოკიდებულების წესისგან განსხვავებით, აქ სახეზე უნდა გვქონდეს 50% იანი წილის ფლობა, კონტროლი ან მართვა. ასევე არსებობს ე.წ. ეკონომიკური ურთიერთდამოკიდებულების წესიც, მაგ. როდესაც ჩაითვლება, რომ პირი აკონტროლებს საწარმოს თუ მასზე გაცემული აქვს იმ მოცულობის სესხი, რომელიც აღემატება ამ საწარმოს აქტივების 50%-ს. ამასთან, აღსანიშნავია, რომ კონტროლირებულად ითვლება შეღავათიანი დაბეგვრის ქვეყნის რეზიდენტთან განხორციელებული ტრანზაქცია მიუხედავად იმისა, ურთიერთდამოკიდებულია თუ არა ეს პირი.
დაკავშირებულ მხარეებს შორის განხორციელებული ფინანსური თუ კომერციული ოპერაციის ფასის საბაზრო პრინციპთან (Arm’s Length Principle) შესაბამისობასთან შეფასება უნდა განხორციელდეს საერთაშორისო კონტროლირებული ოპერაციების შეფასების (ტრანსფერფრაისინგი) მეთოდების გათვალისწინებით. ამასთან, შემოსავლების სამსახურის მიერ კონტროლირებული ოპერაციის შეფასება ჩვეულებრივ ემყარება ურთიერთდამოკიდებული საწარმოების მიერ რეალურად განხორციელებულ ოპერაციას, ეკონომიკური შინაარსის გათვალისწინებით.
დღესდღეობით ტრანსფერფრაისინგის აუდიტის ყველაზე აქტუალური თემაა ჯგუფის წევრი არარეზიდენტი კომპანიებისგან აღებული სესხების შეფასების და მათი კვალიფიკაციის საკითხი. ტრანსფერფრაისინგის აუდიტის დროს სესხის შეფასება ხდება იმ მიზნით, რომ შემოწმდეს თავისი შინაარსით ხომ არ წარმოადგენს აღნიშნული სახსრები „კაპიტალში შენატანს“. აღსანიშნავია, რომ კაპიტალის კვალიფიკაციის მინიჭებისთვის არსებითი არ არის გამსესხებელი ფორმალურად არის თუ არა წილის მფლობელი ამ კომპანიაში და ასეთი კვალიფიკაცია შეიძლება მიეცეს ნებისმიერ სასესხო ტრანზაქციას თუ ის წარმოადგენს კონტროლირებულ ოპერაციას. ოპერაციის შინაარსის ცვლილებას, როგორც წესი, მნიშვნელოვანი საგადასახადო შედეგები მოჰყვება და მკვეთრად იზრდება კომპანიის საგადასახადო ვალდებულებები. საპროცენტო გადახდები იბეგრება წყაროსთან 5%-იანი განაკვეთით ან რიგ შემთხვევებში შეიძლება ასეთი გადახდა სრულადაც გათავისუფლდეს გადახდის წყაროსთან დაბეგვრისგან (თუ არსებობს ორმაგი დაბეგვრის თავიდან აცილების საერთაშორისო ხელშეკრულება და ეს ხელშეკრულება ითვალისწინებს ასეთ გათავისუფლებას). თუ აღნიშნული თანხების მიღება მიიჩნევა კაპიტალში შენატანად და არა სესხად, მაშინ ნებისმიერი ფორმით კაპიტალზე ნაზრდი დაკვალიფიცირდება მოგების განაწილებად და დაიბეგრება მოგების გადასახადით 15%-იანი განაკვეთით (ასევე შესაძლოა ადგილი ჰქონდეს გადახდების დივიდენდის კვალიფიცირების შემთხვევას და დამატებით 5%-იანი განაკვეთით დაბეგვრას, მათ შორის საერთაშორისო ხელშეკრულებების პირობების გათვალისწინებით). შესაბამისად მაქსიმუმ 5%-იანი დაბეგვრა შეიძლება შეიცვალოს 15% ან 20% იანი დაბეგვრის რეჟიმით. აღსანიშნავია, რომ კაპიტალზე ნაზრდში მოიაზრება როგორც „სესხზე“ გადახდილი პროცენტები ასევე გადაფასების შედეგად მიღებული უარყოფითი ეფექტიც. საბოლოოდ მოგების გადასახადით დაიბეგრება ის თანხა, რომელიც გადახდილია სესხის სანაცვლოდ და აღემატება სესხის კაპიტალად კვალიფიცირების თარიღისთვის ამ თანხის ლარში ექვივალენტის ოდენობას.
სწორად ამ თემას ეხმიანება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ახალი ბრძანება N331, რომელიც 2024 წლის 3 ოქტომბერს გამოქვეყნდა საქართველოს საკანონმდებლო მაცნეში. აღნიშნული ბრძანებით განისაზღვრა კონკრეტული კრიტერიუმები თუ რა შემთხვევაში შეიძლება სესხი ატარებდეს კაპიტალის შინაარსს და შესაბამისად მოხდეს მისი კვალიფიკაციის ცვლილება. ბრძანებით გათვალისწინებულია სესხის შეფასების ნაწილობრივი ან სრული ცვლილება.
პოზიტიურად შეიძლება შეფასდეს ის ფაქტი, რომ საქართველოს ფინანსთა სამინისტრომ გადაწყვიტა განესაზღვრა კონკრეტული კრიტერიუმები და ასეთი მნიშვნელოვანი საკითხი, რომელსაც ხშირ შემთხვევაში მოჰყვება საგადასახადო ვალდებულებების არსებითი ცვლილება, მოექცია გარკვეული რეგულაციების ქვეშ. პრაქტიკაში უკვე გამოიკვეთა რამდენიმე ეპიზოდი, როდესაც შემოსავლების სამსახური აქტიურად იყენებს შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპს და ერთ-ერთი სწორედ სესხის კაპიტალად კვალიფიცირების საკითხია. აღნიშნული საკითხების შემოწმებისას ხშირ შემთხვევაში ადგილი ჰქონდა სხვადასხვა არგუმენტით კვალიფიკაციის ცვლილებას. შესაბამისად გადასახადის გადამხდელებს რჩებოდათ შთაბეჭდილება, რომ ნებისმიერ შემთხვევაში არის შესაძლებელი კვალიფიკაციის ცვლილება და შესაბამისად საგადასახადო ტვირთის დამძიმება. ამ მიზნებისთვის მნიშვნელოვანი საგადასახადო სიახლეა იმ ინდიკატორების განსაზღვრა, რასაც შემოსავლების სამსახური იყენებს სესხის კაპიტალად კვალიფიცირების ნაწილში. მიუხედავად ამისა, მაინც უნდა აღინიშნოს, რომ ასეთი საკითხების დარეგულირება მიზანშეწონილია განხორციელდეს საგადასახადო კოდექსით და არა ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით, სიტუაციური სახელმძღვანელოთი თუ მეთოდური მითითებით. გასათვალისწინებელია ის ფაქტი, რომ საქართველოს სხვა საკანონმდებლო აქტებით არ არის დადგენილი მსგავსი მოთხოვნები, მაგ. მეწარმეთა შესახებ კანონით არ მოითხოვება მეწარმე სუბიექტებისთვის კაპიტალის გარკვეული ოდენობის არსებობა, ასევე ხაზგასასმელია, რომ გაუქმდა საგადასახადო კოდექსის ნორმა სუსტი კაპიტალიზაციის შესახებ, რომელიც შინაარსობრივად იგივეა რაც ახლა ამოქმედებული ბრძანება სესხის კაპიტალად კვალიფიცირებასთან დაკავშირებით. ასეთ პირობებში მნიშვნელოვანია დაცულ იქნას მეწარმის თავისუფლება (განსაზღვრული კონსტიტუციით), რომ თავად მიიღოს გადაწყვეტილება როგორ განახორციელოს ინვესტიცია კომპანიაში კაპიტალის თუ სესხის სახით. საკითხის მნიშვნელობიდან გამომდინარე, მათ შორის სხვა კანონმდებლობასთან თავსებადობის ნაწილში, მიზანშეწონილია რომ ასეთ ცვლილებებზე ხდებოდეს საკომიტეტო და საპარლამენტო მოსმენები, ცვლილება შევიდეს კანონში და კრიტერიუმებს ჰქონდეს უფრო მაღალი ლეგიტიმაცია ვიდრე დღეს აქვს.
მიუხედავად იმისა, რომ კანონმდებლობით უმეტეს შემთხვევაში არ მოითხოვება კაპიტალის გარკვეული მოცულობა, მაინც, საგადასახადო კოდექსით საგადასახადო ორგანოს აქვს უფლება, რომ სამეურნეო ოპერაციის ფორმისა და შინაარსის გათვალისწინებით შეცვალოს მისი კვალიფიკაცია, თუ ოპერაციის ფორმა არ შეესაბამება მის შინაარსს. ამ საკითხზე განმარტებას აკეთებს საქართველოს უზენაესი სასამართლოს ადმინისტრაციულ საქმეთა პალატის 14.03.2017 თარიღში გამოცემული Nბს-702-695 (2კ-16) გადაწყვეტილება, რომელმაც განსაზღვრა საგადასახადო კოდექსის 73.9 მუხლის გამოყენების ფაქტობრივი და სამართლებრივი წინაპირობები. კერძოდ, გადაწყვეტილებაში პალატამ აღნიშნა, რომ ოპერაციის კვალიფიკაციის შეცვლა შესაძლებელია იმ შემთხვევაში თუ ოპერაცია თავისი არსით ეწინააღმდეგება კანონმდებლობას, კერძოდ, „კანონმდებელი შესაძლებლად მიიჩნევს ოპერაციის კორექტირებას, თუ მისი გამოხატვის ფორმა და მხარეთა რეალური ნება არ ემთხვევა ერთმანეთს. საკასაციო სასამართლო მიიჩნევს, რომ აღნიშნული ნორმა (იგ. 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილი) არ იძლევა მართლზომიერი გარიგების კვალიფიკაციის შეცვლის შესაძლებლობას, არამედ ეხება ბათილ, ნების ნაკლის მქონე გარიგებებს...“
„...თუ არის საკმარისად დიდი ალბათობა იმისა, რომ მხარე თვალთმაქცობს ან ცდება თავისი ნების გამოხატვაში, მხოლოდ მაშინ უნდა იქნეს გამოყენებული შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპი.“
შესაბამისად, კვალიფიკაციის ნაწილში საკანონმდებლო ცვლილების განხორციელებისას მნიშვნელოვანია, რომ ძირითადი შინაარსი ისე იკითხებოდეს როგორც ეს უზენაესი სასამართლოს გადაწყვეტილებაშია წარმოდგენილი და საკითხი ამგვარი ხედვის კუთხით იყოს გადაწყვეტილი.
მეორეს მხრივ, საკითხავია რამდენად შეიტანა სიცხადე გადამხდელის საქმიანობაში ამ ცვლილებამ. მიუხედავად იმისა, რომ მიზანი სწორედ ეს იყო, კრიტერიუმების ჩამონათვალი მაინც არ იძლევა საკითხში ცალსახად ორიენტაციის შესაძლებლობას. თითოეული ინდიკატორი ცალკე მსჯელობის საგანი შეიძლება გახდეს და ამ კუთხით მნიშვნელოვანია თუ რა პრაქტიკა დამკვიდრდება საგადასახადო ორგანოს თუ დავების განმხილველი ორგანოების და ასევე სასამართლოს მიერ. ერთი რამე ცხადია, რომ კვალიფიკაციის ცვლილების სამართლებრივი საფუძველი უკვე არსებობს და გადასახადის გადამხდელმა უნდა გაითვალისწინოს ეს საკითხი თავისი საქმიანობის განხორციელებისას.
განვიხილოთ ის კრიტერიუმები და წესები, რომელიც განისაზღვრა ფინანსთა მინისტრის ბრძანების მიხედვით. თუ კომპანიას აქვს კონტროლირებული ტრანზაქცია (სესხი), მისი როგორც კაპიტალად კვალიფიცირების შესაძლებლობის შესაფასებლად ყურადღება უნდა მიექცეს სხვადასხვა გარემოებებს, მაგალითად:
Ø კომპანიის საოპერაციო მოგება ფარავს თუ არა სასესხო გადახდებს (ძირი, პროცენტი);
Ø კომპანიის კაპიტალის სტრუქტურა შეესაბამება თუ არა მსგავსი ტიპის კომპანიების კაპიტალის სტრუქტურას;
Ø ხომ არ არის სესხი სუბროდინირებული სხვა კრედიტორებთან მიმართებაში;
Ø ხდება თუ არა რეალურად პროცენტის და ძირის გადახდა ხელშეკრულებით გათვალისწინებული ვადების მიხედვით და ხშირი ხომ არ არის ასეთი გადახდის გადავადება, პატიება და ა.შ.
Ø ამასთან, სესხის გადაუხდებლობის შემთხვევაში არის თუ არა კრედიტორის მხრიდან განხორციელებული ქმედითი ნაბიჯები ამ სესხის უზრუნველყოფის მიზნით (წერილობითი გაფრთხილება, დაწყებულია თუა რა სასამართლო დავა ან სააღსრულებლო პროცესი, მიმდინარეობს მოლაპარაკება და ა.შ.) და სხვა.
ზოგადად კრიტერიუმების არსებობის მთავარი პრინციპი არის, რამდენად შეესაბამება კრედიტორის ქცევა თითოეულ შემთხვევაში დამოუკიდებელი პირის ქცევას და შესაბამისად სესხის ტრანზაქციის ფარგლებში არსებული ფაქტობრივი გარემოებები არის თუ არა საბაზრო პრინციპის შესაბამისი. სხვა სიტყვებით, რომ ვთქვათ იგივე მოხდებოდა თუ არა ისეთ შემთხვევაში, ბიზნეს სუბიექტებს შორის რომ არ გვქონოდა ურთიერთდამოკიდებულება.
ბრძანება სულ ითვალისწინებს 12 კრიტერიუმს. მათგან უნდა დაკმაყოფილდეს სულ მცირე სამი კრიტერიუმი მაინც, რომ შესაძლებელი იყოს სესხის კაპიტალად კვალიფიცირება. ამასთან, ამ სამი კრიტერიუმიდან ერთი მაინც უნდა იყოს ე.წ. „ფინანსური კრიტერიუმი“, კერძოდ საოპერაციო მოგება ფარავს თუ არა სასესხო შენატანებს და კომპანიას აქვს თუ არა საბაზროს პირობების შესაბამისი კაპიტალის სტრუქტურა.
აუცილებლად აღსანიშნავია, რომ კვალიფიკაციის საკითხი განისაზღვრება სესხის ტრანზაქციის განხორციელების პერიოდში და ვრცელდება ძველ პერიოდში დადებულ სესხის ხელშეკრულებებზეც, ხოლო დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები შეიძლება განისაზღვროს მხოლოდ ამავე სესხზე 2025 წლის 1 იანვრის შემდგომ წარმოშობილ საკურსო სხვაობაზე და დარიცხულ პროცენტზე.
აღნიშნული მიდგომის გამოყენება შემოსავლების სამსახურის მიერ ამ ბრძანების ამოქმედებამდეც ხორციელდებოდა საგადასახადო კოდექსის 73 -ე მუხლის მე-9 ნაწილის საფუძველზე, რომელიც ითვალისწინებს ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილებას შინაარსის ფორმაზე აღმატებულობის პრინციპით. შესაბამისად ამ საკითხზე უკვე არსებობს გამოცემული საგადასახადო შემოწმების აქტები, დარიცხულია დამატებითი საგადასახადო ვალდებულებები, მიმდინარეობს დავები, შესაძლოა დავა დასრულებულიც იყოს ან მოხდა ისეც, რომ გადამხდელი დაეთანხმა აუდიტის დეპარტამენტის რეკომენდაციას სესხის კაპიტალად განსაზღვრასთან დაკავშირებით და თვითონვე დააზუსტა დეკლარაციები და დაბეგრა შესაბამისი ტრანზაქციები. ამ ბრძანების ამოქმედებამდე დასრულებულ შემოწმებებზე/დავებზე შესაძლო ეფექტის შეფასება რთულია, თუმცა ჩნდება შესაძლებლობა, რომ განახლდეს ან გადაიხედოს საკითხი. ასეთ დროს შესაძლოა ადგილი ჰქონდეს ახლად აღმოჩენილი ან ახლად გამოვლენილი გარემოების არსებობას. ზუსტად შეუძლებელია ითქვას ჩათვლის თუ არა დავის განმხილველი ორგანო ამ გარემოებას, როგორც ახლად გამოვლენილს, თუმცა, არსებობს ფინანსთა სამინისტროსთან არსებული დავების განხილვის საბჭოს მიერ მიღებული მსგავსი გადაწყვეტილება, როდესაც შემოსავლების სამსახურის მიერ ერთ-ერთი მეთოდური მითითების გამოქვეყნება მიჩნეულ იქნა ახლად აღმოჩენილ გარემოებად. გადაწყვეტილების შედეგად შემოსავლების სამსახურს დაევალა საკითხის განხილვა მეთოდური მითითების შინაარსის გათვალისწინებით. მიმდინარე დავის არსებობისას თუ მიმდინარე საგადასახადო შემოწმების შემთხვევაში მიზანშეწონილია, რომ მოხდეს დამატებითი არგუმენტაციის წარდგენა მოცემული ბრძანების გათვალისწინებით, რადგან ახალი რეგულაციებით მიმდინარე ან წარსულ პერიოდზე (2025 წლის 1 იანვრამდე) სესხის კაპიტალად კვალიფიცირების შემთხვევამ არ უნდა გამოიწვიოს დამატებითი საგადასახადო ვალდებულების განსაზღვრა.
დასკვნის სახით შეიძლება ითქვას, რომ იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელს აქვს კონტროლირებული ტრანზაქცია (სესხი) არარეზიდენტი დამოკიდებული მხარისგან, ან შეღავათიანი დაბეგვრის მქონე ქვეყნის რეზიდენტისგან, იმ მიზნით, რომ გაირკვეს სესხის შინაარსი, პირველ რიგში ზემოაღნიშნული კრიტერიუმების გათვალისწინებით უნდა შეფასდეს სესხის კვალიფიკაციის საკითხი. თუ კაპიტალად კვალიფიცირების თემა გადაილახა, მხოლოდ ამის შემდგომ უნდა მოხდეს ამ სესხზე გათვალისწინებული პროცენტის საბაზრო პრინციპთან შესაბამისობის შესწავლა.